Prowadzimy działalność od kilku lat. Na dzień 29 lutego 2020 r. zatrudnialiśmy kilkunastu pracowników. Złożyliśmy w ZUS wniosek o zwolnienie z opłacenia składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r.
1) W jaki sposób powinniśmy ustalić kwotę składek do zapłaty za dany miesiąc?
Z obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, na FP, FS, FGŚP lub FEP należnych za okres od 1 marca br. do 31 maja 2020 r., w wysokości 50% łącznej kwoty należności z tytułu składek wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za dany miesiąc, zwalnia się m.in. płatnika (na jego wniosek), który (tak jak w omawianym przypadku):
- był zgłoszony w ZUS jako płatnik składek przed 1 lutego 2020 r. i
- na dzień 29 lutego 2020 r. zgłosił do ubezpieczeń społecznych od 10 do 49 osób.
Tak wynika z art. 31zo ust. 1a specustawy w sprawie COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).
Warunkiem zwolnienia jest przekazanie do ZUS deklaracji rozliczeniowych (z załączonymi raportami) sporządzonych za marzec, kwiecień i maj 2020 r., w terminie do 30 czerwca 2020 r.
Naliczone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz na FP, FS, FGŚP i ewentualnie FEP, płatnik wykazuje w deklaracji rozliczeniowej sporządzonej za ten miesiąc. Łączną kwotę składek do zapłaty podaje się w bloku IX w polu 02. Płatnik uprawniony do 50% zwolnienia powinien od tej kwoty ustalić 50% kwoty składek, które powinien opłacić do ZUS.
Warto dodać, że płatnicy uprawnieni do wypłaty świadczeń, oprócz składek na poszczególne ubezpieczenia i Fundusze, wykazują też w deklaracji (w bloku V.) łączną kwotę wypłaconych w danym miesiącu świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz przysługujące im z tego tytułu wynagrodzenie. Wypłacone przez płatnika świadczenia podlegają rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenia społeczne, tj. płatnik wpłaca do ZUS należne składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie pomniejszonej o kwotę wypłaconych świadczeń oraz wynagrodzenie za ich wypłatę. ZUS w piśmie z dnia 21 maja 2020 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie naszego Wydawnictwa, wyjaśnił, że płatnicy, którzy na podstawie przepisów specustawy w sprawie COVID-19 są uprawnieni do zwolnienia z opłacenia składek w wysokości 50%, powinni ustalić kwotę podlegającą zwolnieniu w wysokości połowy należnych składek wykazanych w deklaracji ZUS DRA, sporządzonej za dany miesiąc, bez pomniejszenia o wykazane w niej świadczenia. Taki płatnik powinien więc ustalić kwotę składek do zapłaty poprzez odjęcie od sumy należnych składek wykazanych w ZUS DRA: kwoty 50% zwolnienia (niepomniejszonego o świadczenia) oraz kwoty wypłaconych świadczeń.
2) Jak 50% zwolnienie składkowe należy uwzględnić przy wyliczaniu pracownikom zaliczki na podatek dochodowy, skoro finalnie w tej wysokości składki obciążające ich wynagrodzenie nie trafią do ZUS?
W kwestii poruszonej w pytaniu wielu pracodawców, podobnie jak Czytelnicy, zgłasza wątpliwości.
Ze stanowiska Ministerstwa Finansów udostępnionego naszemu Wydawnictwu w dniu 16 kwietnia br. wynika, że specustawa w sprawie COVID-19 nie zmieniła w ustawie o pdof (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) zasad regulujących obliczanie zaliczek na podatek od dochodów pracowniczych w kwestiach uwzględniania w tych obliczeniach składek na ubezpieczenia społeczne. Tym samym płatnik pdof przy obliczaniu zaliczek na podatek od takich dochodów ma obowiązek brać w tych obliczeniach pod uwagę składki potrącone w roku podatkowym ze środków podatnika. Składki te - z wyjątkiem składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy o pdof oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof) - podlegają bowiem odliczeniu od dochodu.
Dokonanie omawianego odliczenia jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy pracownik zapłacił omawiane składki ze środków własnych. W stosunku do takich składek potrąconych z wynagrodzenia podatnika uznaje się je za zapłacone ze środków podatnika za pośrednictwem płatnika. Stąd, gdy płatnik pobrał z dochodu podatnika składki, których nie przekazał do ZUS, to o kwotę tych składek może pomniejszyć dochód podatnika dla potrzeb obliczenia zaliczki na pdof (jako np. pracodawca). W tej sytuacji ubezpieczony pracownik ze swojego dochodu zapłacił bowiem składki na ubezpieczenia społeczne.
Ponieważ płatnik pdof korzystający z tzw. 50% zwolnienia składkowego niezależnie od tego częściowego zwolnienia pobiera ze środków pracownika składki ubezpieczeniowe w całości, to zaliczkę na pdof od jego wynagrodzenia pobiera na ogólnych zasadach, czyli tak jak w przypadku niekorzystania ze zwolnienia składkowego.
3) Czy pracodawca ma prawo obciążyć koszty podatkowe tą częścią składek, w stosunku do której korzysta ze zwolnienia w ich opłacaniu - zarówno w części finansowanej z własnych środków, jak i w części, w której potrącił je ze środków pracownika?
NIE. Na to, że niezapłacone składki w części finansowanej przez pracodawcę będącego płatnikiem pdof nie są kosztem podatkowym, wskazują wprost art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). W konsekwencji, gdy pracodawca korzystający z analizowanego zwolnienia nie odprowadzi do ZUS 50% składek w części, którą sam powinien sfinansować, to ta część nie stanowi dla niego kosztów podatkowych.
Część składek, która jest finansowana z pieniędzy pracownika, stanowi element jego wynagrodzenia. Natomiast wynagrodzenie ze stosunku pracy jest kosztem podatkowym miesiąca, za który jest ono należne, pod warunkiem że zostało wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop).
Ze stanowiska MF udostępnionego naszemu Wydawnictwu w dniu 17 kwietnia br. wynika, że gdy pracodawca pobrał - jako płatnik pdof - składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne od wynagrodzeń pracowników, ale ich nie odprowadził do ZUS z uwagi na korzystanie ze zwolnienia ze składek, to ich wartością nie ma prawa obciążyć firmowych kosztów podatkowych. Stąd, gdy korzysta z 50% zwolnienia i w tej wysokości ich nie odprowadza do ZUS, to również w tej wysokości nie stanowią one kosztu podatkowego.
4) W jaki sposób w księgach rachunkowych zaewidencjonować zmniejszenie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS w części, w jakiej nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów?
Dla celów bilansowych zarówno wartość wynagrodzenia brutto, jak i składek ZUS finansowanych przez pracodawcę stanowi w całości koszty działalności operacyjnej, niezależnie od tego, w jakich częściach są one uznawane za koszty podatkowe. Lista płac jest więc księgowana na zasadach ogólnych, co oznacza, że na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Wynagrodzenia) ujmuje się wynagrodzenia w kwocie brutto. Drugostronnie ich kwota jest ujmowana na koncie 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". Z tego konta jest następnie dokonywane potrącenie składek ZUS finansowanych z wynagrodzenia pracownika oraz zaliczki na podatek dochodowy - w korespondencji z kontem 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS lub Rozrachunki z urzędem skarbowym). Składki ZUS w części obciążającej pracodawcę są ewidencjonowane na koncie 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia), a drugostronnie na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS).
Zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek ZUS jest kwalifikowane do zdarzeń pośrednio związanych z działalnością operacyjną jednostki. Z tego względu, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), przychód uzyskany z tego zwolnienia ujmuje się w księgach na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". Potwierdza to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi nr 6 w pytaniach poświęconych zagadnieniu sporządzania sprawozdania finansowego w czasie trwania epidemii COVID-19 oraz ewidencji w księgach rachunkowych zdarzeń gospodarczych będących skutkiem skorzystania przez jednostki z rozwiązań przewidzianych w pakiecie tarczy antykryzysowej i finansowej (www.gov.pl/web/finanse). Księguje się je pod datą otrzymania informacji o zwolnieniu zapisem:
- Wn konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS),
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Jednostka może we własnym zakresie przyjąć, że koszty wynagrodzeń i składek ZUS finansowanych przez płatnika - w przypadku skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacenia tych składek - ujmuje w podziale na koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (KUP) i takich kosztów niestanowiące (NKUP). Przykładowo, wartość składek ZUS obciążających zakład pracy może rozbić w ewidencji analitycznej na konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - KUP) i konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - NKUP).
Przykład Spółka z o.o. zatrudnia 19 pracowników. Złożyła w ZUS wniosek o zwolnienie z opłacenia składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. jako podmiot zgłaszający do ubezpieczeń społecznych od 10 do 49 osób - na podstawie art. 31zo ust. 1a specustawy w sprawie COVID-19. Z deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA przekazanej do ZUS za maj 2020 r. wynika, że suma składek do zapłaty wynosi 25.000 zł. Obliczyła, że 50% z tej kwoty wynosi 12.500 zł. Taką kwotę powinna przekazać do ZUS jako należne składki za maj 2020 r. Korzystając z częściowego zwolnienia składkowego spółka obciąży firmowe koszty podatkowe wyłącznie odprowadzoną do ZUS kwotą 12.500 zł. Wśród zatrudnionych pracowników jest pan Adam (w wieku 28 lat), którego wynagrodzenie wynosi 4.500 zł i jest płatne w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Składki ubezpieczeniowe w części obciążającej pracownika pobrane z jego wynagrodzenia za maj 2020 r. wyniosły: społeczne - 616,95 zł, zdrowotna (9%) - 349,47 zł (składka zdrowotna podlegająca odliczeniu od podatku - 300,94 zł). W tej sytuacji, o ile składki ubezpieczeniowe w części obciążającej pracownika zostaną pobrane z wynagrodzenia pana Adama np. za maj 2020 r., to w odniesieniu do tych należności spółka będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów podatkowych wartości pobranych ze środków pracownika, a nieopłaconych składek; wówczas kosztem podatkowym w spółce w przypadku tego konkretnego pracownika będzie nie wartość brutto wynagrodzenia, tj. 4.500 zł, ale 4.016,79 zł [4.500 zł - 50% × (616,95 zł + 349,47 zł) = 4.500 zł - 483,21 zł]. Spółka w ewidencji analitycznej do kont kosztów wyodrębnia koszty KUP i NKUP. Na podstawie listy płac wynagrodzenie brutto pana Adama zaksięgowała zapisem:
Operacja potrącenia z wynagrodzenia pracownika składek ZUS w kwocie 966,42 zł została natomiast ujęta:
Pod datą otrzymania informacji o zwolnieniu z obowiązku opłacenia składek ZUS (ujęto tu tylko część składek finansowaną przez pracownika) spółka zaewidencjonuje kwotę 483,21 zł zapisem:
|